Consideratii generale evaziune fiscala

1.1. Consideratii generale

Multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impum contribuabililor ca si, sau, mai ales, povara acestor obligatii au facut sa stimuleze, in toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor in a inventa procedee diverse de eludare a obligatiilor fiscale.

“Evaziunea fiscala a fost intotdeauna in special activa si ingenioasa pentru motivul ca fiscul lovind indivizii in averea lor, ii atinge cel mai sensibil interes: interesul banesc.”[1]

Evaziunea fiscala este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, atat de tehnicieni, cat si de teoreticieni. Cu toate acestea, in pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitatile, amploarea, controlul sau sanctiunile privitoare la evaziunea fiscala, cuvintele care desemneaza acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-1 exploreaza este incert. Ca atare, evaziunea fiscala este o notiune dificil de precizat; in plus, nu exista o definitie legala a fraudei fiscale.[2]

          Aceasta imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai putin, acelasi fenomen – neindeplinirea voita de catre contribuabili a obligatiilor lor fiscale legale.

“Daca se vorbeste intr-adevar de frauda, se vorbeste in aceeasi masura de frauda legala sau legitima, de frauda ilegala, de evaziune internationala, de evaziune legala, de evaziune ilegala, de paradis 616i815g uri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fata impozitului, de libertatea alegerii caii celei mai putin impozante sau subestimarea fiscala, frauda la lege sau economia subterana.” [3]

Confuzia terminologica este, de altfel, cu atat mai importanta, cu cat aceleasi cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totusi, cel mai adesea frauda fiscala desemneaza , stricto sensu, o infractiune la lege si se distinge de evaziune fiscala care  s-ar putea defini si ca o utilizare abila a posibilitatilor oferite de lege.[4] Sunt insa cazuri cand anumiti autori asimileaza, in parte, cele doua notiuni.

Imprecizia vocabularului este agravata prin comparatiile terminologiei din legislatiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difera. Astfel, in tarile anglo-saxone tax evasion desemneaza frauda fiscala, iar tax avoidance desemneaza evaziunea fiscala.

Imprecizia notiunii de frauda fiscala provine de la distinctia care se face uneori intre frauda legala si cea ilegala. Frauda legala, care este o expresie metaforica si ambigua, este utilizata in tarile francofone . Ea are o dubla semnificatie.

Uneori ea desemneaza subestimarea materiei impozabile prin anumite regimuri fiscale de favoare, care se produce mai ales in cazul impunerii forfetare. Cel mai adesea, totusi, frauda legala desemneaza procedeele juridice care permit scaparea de impozitare fara a incalca legea.

Expresia frauda legala este de fapt sinonima cu cea de evaziune fiscala. Frauda ilegala, expresie pleonastica, este impusa, practic, de autorii care o folosesc prin simetrie cu formularea precedenta. Ea desemneaza violarea directa si deschisa a legii fiscale si nu acopera decat frauda stricto sensu, astfel incat este de preferat utilizarea formulei frauda fiscala. Frauda fiscala presupune, dincolo de o violare a spiritului legii si a intentiei legiuitorului, o infractiune directa si deliberata a regulilor impuse pentru stabilirea si plata impozitului. Astfel, este cazul disimularii materiei impozabile prin absenta pur si simplu a declaratiei sau prin operatii fictive sau de creare de societati fictive.[5]

In cazul evaziunii fiscale imprecizia este si mai mare, ei asociindu-se trei sensuri si o dubla apreciere in ceea ce priveste legalitatea.

Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales intre cele doua razboaie mondiale, a fost cel in care frauda imbraca o forma extensiva, adica notiunea de evaziune fiscala este inclusa in cea de frauda.

Cel mai cunoscut sens in care este cunoscuta evaziunea fiscala este “arta de a evita caderea in cimpul de atractie al legii fiscale”. Potrivit acestei perceptii, evaziunea fiscala este, oarecum, asimilata fraudei.

Cel de-al treilea sens costituie un termen generic si desemneaza totalitatea manifestarilor de “fuga” din fata impozitelor. Aceasta este o definitie in sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge sa inglobeze si frauda.

Pe aceasta linie se inscrie si definirea, si clasificarea evaziunii fiscale facuta in literatura noastra de specialitate interbelica de Virgil Cordescu.

Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadvertentelor unei legislatii imperfecte si rau asimilate, a metodelor si modalitatilor defectuoase de aplicare, precum si neprevederii si nepriceperii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot asa de vinovata ca si cei care provoaca prin aceasta la evaziune. Cand sarcinile fiscale apasa prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde sa evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face sa dispara capitalurile pe care fiscul vrea sa le impuna prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fuga materia impozabila.”

Amenzile fiscale nu-1 vor determina pe contribuabil sa declare exact veniturile pe care le are, ci il vor determina sa ia o serie de precautii mai minutioase, pentru a se sustrage de la obligatiile sale fata de stat. Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plati niciodata decat ceea ce nu poate sa plateasca.

Spiritul de evaziune fiscala se naste din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus in sarcina si care nu este decat o forma a egoismului si cupiditatii omenesti.

Aceasta mentalitate exista la omul cel mai cinstit; unii, carora nici nu le-ar veni vreodata ideea cea mai nedelicata asupra proprietatii aproapelui, se vor sustrage de la indatoririle lor fata de fisc fara nici o ezitare.

Natura omeneasca are intotdeauna tentatia sa puna interesul general in urma interesului particular; ea este inclinata sa considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu si nu ca o legitima contributie la cheltuielile publice si sa vada intotdeauna cu ochi mai rai pe acela care vrea sa-i micsoreze patrimoniul. Este cunoscut ca, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cautat sa reduca obligatiile fiscale, recurgind la cele mai variate si ingenioase metode.

A insela fiscul se considera in mentalitatea curenta ca o proba de abilitate, nu de necinste; a plati ceea ce fiscul pretinde o dovada de naivitate, nu de integritate. Exista deci, in insasi natura omeneasca acest spirit de a se sustrage de la obligatiile fata de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscala, sentiment mai putemic si mai viu manifestat in paturile orasenesti, agravat de o strimta si egoista intelegere a datoriilor sociale.

Acest spirit antifiscal, manifestat in special de catre diferitele categorii de contribuabili de la orase, isi are originea in Romania, de la primele incercari de adaptare in tara noastra a conceptiilor modeme ale universalitatii si uniformizarii impunerii. Taranii, datorita specificului muncii lor, sint o categorie de contribuabili cinstiti, ei neputand sustrage pamantul, materia prima impozabila, de la aplicarea cotelor de impunere.

Iata unul dintre motivele pentru care este necesar sa ne preocupe evidentierea metodelor folosite de agentii economici din sectorul privat.

In conditiile economiei de piata, organele fiscale se confrunta cu un fenomen evazionist ce ia proportii de masa, din cauza tendintei de a fi sustrase de sub incidenta legii, venituri cat mai substantiale. Proliferarea faptelor ilegale, indeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecinta a unor imperfectiuni ale legislatiei sau a lipsei unor reglementari. In perioada tranzitiei la economia de piata, lacunele legislative sint mai evidente.

Democratizarea finantelor noastre publice a produs o reactie antifiscala mai ales in randul acelora care inaintea introducerii reformelor fiscale erau exonerati sau se bucurau de impotante privilegii in ceea ce priveste obligatiile lor fiscale.

In acea perioada, cei ce dovedeau o larga intelegere a indatoririlor sociale erau taranii, poate si datorita faptului ca vreme de sute de ani au constituit unica clasa contribuabila. In afara acestui considerent de ordin psihologic, insa, agricultorul nu poate ascunde materia prima impozabila datorita insasi naturii ei, pe cand comerciantul sau industriasul gasesc prm tehnica contabila diverse artificii pentru a scapa din fata legilor fiscale.

Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligatiile fiscale se prezinta sub infinite forme, dar ele se pot imparti in doua categorii:

- procedee ilicite;

- simple neadevaruri sau chiar exploatarea insuficientelor legislative.

Evaziunea fiscala poate fi deci ilicita, avand uneori si un caracter fraudulos si evaziune fiscala legala sau mai bine zis tolerata. Se poate face deci o distinctie intre frauda fiscala, care constituie un fapt ilicit chiar de natura penala, si evaziunea fiscala propriu-zisa, care nu implica fapte care sa intruneasca elementele unei infractiuni (sau uneori contraventie, dar care nu este mai putin daunatoare interesului public).

Lipsa unor reglementari legale, in conditiile in care capitalul de stat a suferit modificari esentiale in favoarea capitalului privat, cresterea si diversificarea numarului de agenti economici, carora le revin obligatii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agentilor economici nou infiintati.

Cresterea alarmanta a cazurilor de neevidentiere corecta a operatiunilor economice, inregistrarile fictive in contabilitate, infiintarea unor firme avand ca scop efectuarea unei singure operatiuni comerciale de amploare neinregistrata in evidente, si apoi abandonate in totalitate, distrugerea intentionata de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidente duble, intocmirea si prezentarea de date nereale in bilanturi si balante, ascunderea unor activitati comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor si magaziilor, prezentarea de documente false la operatiuni de import-export, au facut necesara luarea unor masuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscala.

Masurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87 / 04.10.1994, intrata in vigoare la 24.10.1994. Legea aceasta a aparut ca o necesitate, impusa de schimbarea modului si relatiilor de productie, ca urmare a transformarilor social-politice intervenite dupa decembrie 1989. In mod nemijlocit ea este determinata de atitudinea agentilor economici si persoanelor fizice care activeaza pe teritoriul romaniei, fata de indeplinirea obligatiilor de plata a impozitelor, taxelor, contributiilor si alte sume datorate statului, ca urmare a activitatilor economice care genereaza venituri supuse impozitarii.

Acestei atitudini a agentilor economici i se adauga faptul ca, in mod nejustificat, unele unitati bancare, prevalandu-se de secretul bancar, au refuzat categoric sa comunice organelor de control date privind disponibilitatile banesti apartinand agentilor economici controlati si dinamica acestora.

1.2. Notiunea si formele evaziunii fiscale

1.2.1. Notiunea evaziunii fiscale

Evaziunea fiscala reprezinta sustragerea pe diferite cai de la obligatiile fiscale: ascunderea sub diferite forme a surselor si cuantumului de venituri impozabile.

Intr-o definitie mai completa, evaziunea fiscala consta in “sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine.” (art.1 din Legea nr. 87 / 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale).

In functie de modul cum poate fi savarsita, evaziunea fiscala cunoaste doua forme de manifestare: evaziune care poate fi realizata la adapostul legii (evaziunea legala, tolerata) si evaziunea care se realizeaza cu incalcarea legii, fiind, deci, ilicita sau frauduloasa.

1.2.2. Evaziunea fiscala legala

Prin evaziune legala se intelege actiunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgand la o combinatie neprevazuta ale legilor si deci “tolerata” prin scapare din vedere.

Evaziunea legala permite sustragerea unei parti din materia impozabila, fara ca aceasta conduita sa fie considerata ca o vatamare a legii (contraventie sau infractiune).

Regula dominanta in materia dreptului fiscal este ca taxele nu pot sa se inteleaga prin extensiunea lor. Deci nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situatie nereglementata.

In practica[6], contribuabilii gasesc anumite mijloace si exploatand insuficientele legislatiei eludeaza in mod “legal” sustragandu-se in totul sau in parte platii impozitelor, tocmai datorita acestei insuficiente a legislatiei.

Prezentam in continuare cateva exemple de evaziune fiscala “legala” – bazate pe interpretarea favorabila a legii, dupa cum urmeaza:

- impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, creeaza conditii pentru contribuabilii care relizeaza venituri mai mari decat media, sa nu plateasca impozit pentru diferenta respectiva;

- folosirea in anumite limite a prevederilor legale cu privire la donatiile filantropice, indiferent daca acestea au avut loc sau nu, conduc de multe ori la sustragerea unei parti din veniturile realizate de la impunere;

- scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama si publicitate mult mai mari decat cele care rezulta din aplicarea cotelor legale asigura profitul brut realizat. In practica s-a folosit, pe scara larga, pana la interventia legiuitorului, acordarea unor premieri salariatilor in bunuri pentru evitarea impozitului pe venit;

- interpretarea favorabila a dispozitiilor legale care prevad importante facilitati pentru contributiile la sprijinirea activitatilor sociale;

- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva intr-un cuantum mai mare decat cel justificat din punct de vedere economic, micsorand astfel venitul impozabil.

1.2.3. Evaziunea fiscala frauduloasa

Evaziunea fiscala frauduloasa este realizata prin incalcarea dispozitiilor legale, iar autorii faptelor respective sint pasibili cu raspunderea juridica contraventionala penala.

Actul normativ care reglementeaza combaterea evaziunii fiscale fraudulose este Legea nr. 87 / 1994. Facem precizarea ca, in continuare, vom utiliza notiunea de evaziune fiscala in cel de-al doilea sens mentionat mai sus.

Legea nr. 87 / 1994 defineste evaziunea fiscala ca fiind sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale, extrabugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine.

Pentru a preveni producerea faptelor de evaziune fiscala, Legea nr. 87 / 1994 reglementeaza o serie de obligatii pentru contribuabili, cum sunt:

- efectuarea de activitati permanente sau temporare, generatoare de venituri impozabile, poate avea loc numai in baza unei autorizatii emise de organul competent sau a unui alt temei prevazut de lege;

- obligatia de declarare, la organul fiscal, in termen de 5 zile de la inregistrare a actelor in legatura cu subunitatile constituite in sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine si oricare alte in care se desfasoara activitati producatoare de venituri, bancile si conturile in lei si in valuta, indiferent de locul unde functioneaza, in tara sau strainatate;

- obligatia de a declara organului de control bunurile sau valorile impozabile depozitate in alte locuri decat cele in care desfasoara activitati producatoare de venituri;

- obligatia de evidentiere a veniturilor realizate si a cheltuielilor efectuate din activitatile desfasurate, prin intocmirea registrelor sau a oricaror alte documente legale;

- obligatia declararii cu sinceritate a veniturilor realizate, bunurile mobile si imobile aflate in proprietate sau obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori care genereaza titlu de creanta fiscala. Atunci cand legea nu prevede obligatia de depunere, contribuabilii raspund de calcularea corecta a impozitelor si a taxelor pe care trebuie sa le verse la buget;

- obligatia de plata la termen a impozitelor sau taxelor datorate pentru veniturile sau bunurile impozabile;

- obligatia de a permite efectuarea controlului si de a pune la dispozitia organelor de control a tuturor documentelor contabile, a evidentelor si a oricaror alte elemente materiale sau valorice solicitate, in vederea cunoasterii realitatii obiectelor sau surselor impozabile sau taxabile.

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale nr. 87 / 1994 stabileste faptele care constituie infractiuni sau contraventii de la prevederile acesteia.

Determinarea unor elemente dm continutul faptelor calificate infractiuni se realizeaza cu ajutorul altor acte normative cum ar fi O.U.G. nr. 85 / 1997 , O.G. nr. 70 / 1995 etc., normele penale complectandu-se cu normele de drept financiar.

Sunt calificate infractiuni de catre Legea nr. 87 / 1994 urmatoarele fapte:

- refuzul de a prezenta organelor legale de control documentele justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de stat;

- intrunirea incompleta sau necorespunzatoare de documente primare sau de evidenta contabila, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a impiedica verificarile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala;

- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate statului, neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii, in scopul obtinerii de venituri;

          - sustragerea de la plata obligatiilor fiscale, in intregime sau in parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, efectuarea oricaror alte operatiuni in acest scop;

- neevidentierea prin acte contabile sau alte documente legale, de cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale, daca au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei si contributiei;

- organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, de catre conducatorul unitatii sau de alte persoane cu atributii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor, in vederea diminuarii veniturilor supuse impozitarii, taxelor si a contributiilor.

- declararea fictiva facuta de contribuabili sau imputernicitii acestora cu privire la sediul unei societati comerciale sau la schimbarea acestuia, fara indeplinirea obligatiilor prevazute de lege, in scopul sustragerii de la controlul fiscal.

Faptele de evaziune fiscala, de o gravitate mai redusa decat infractiunile, calificate de Legea nr. 87 / 1994 drept contraventii sunt:

- nedeclararea, in termenul legal, de catre contribuabili, a veniturilor si bunurilor supuse impozitelor, taxelor si contributiilor;

- neintocmirea la termen si conform prevederilor legale a documentelor primare si contabile privind veniturile realizate de contribuabili;

- calcularea eronata a impozitelor, taxelor si a contributiilor, cu consecinta diminuarii valorii creantei fiscale cuvenite statului;

- neprezentarea de catre contribuabili, la cererea organului de control, a documentelor justificative si contabile referitoare la modul in care au fost indeplinite obligatiile fiscale;

- refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si a contributiilor care se realizeaza prin stopaj la sursa;

- nedepunerea actelor, situatiilor si a oricaror alte date in legatura cu activitatea efectuata de catre unitatea si subunitatile de care raspunnd contribuabilii, cerute de organele financiar-fiscale, in vederea cunoasterii realitatii financiar-contabile, din acea unitate sau subunitate, precum si utilizarea, in alte conditii decit cele prevazute de lege, a documentelor cu regim special;

- neaducerea la indeplmire, la termen, a dispozitiilor date prin actul de control incheiat de organele financiar-fiscale;

- neindeplinirea obligatiilor de declarare de catre contribuabili a locurilor in care isi desfasoara activitatea si a oricaror schimbari intervenite cu privire la acestea;

- neonorarea de catre banci sau institutii financiare, in mod nejustificat, a titlurilor de creanta fiscala emise de organele competente in vederea executarii silite a impozitelor, taxelor si a contributiilor neachitate la termen, inclusiv a majorarilor de intarziere;

- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate statului pentru veniturile obtinute prin exercitarea de activitati neautorizate.

Organele cu atributii de constatare a contraventiilor si de aplicare a sanctiumlor prevazute de Legea nr. 87 / 1994 sunt: organele de control financiar-fiscal din cadrul Ministerului Finantelor si din unitatile teritoriale subordonate, Garda Financiara si alte organe imputernicite de lege.

Procedura contraventionala este cea reglementata de Legea nr. 32 / 1968 privind stabilirea si sanctionarea contraventiilor, cu exceptia art. 27.

Legea pentru combaterea evaziunii fiscale prevede la art. 19 ca in situatia in care, ca urmare a savarsirii unei infractiuni sau contraventii, nu se pot stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, impozitetele, taxele si contributiile datorate, acestea vor fi determinate de organul de control prin estimare, utilizand in acest scop, orice documente si informatii referitoare la activitatea si perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri similare.